Fuente: AEAT (25/08/2021)

TRIBUTO: VARIOS

AUTOR: FERNANDO FERNÁNDEZ RUIZ

El Tribunal Supremo ha modificado su doctrina sobre si las declaraciones presentadas en los Modelos 390 y 190 interrumpen la prescripciónJurisprudencia comentada

Sobre esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal Supremo, que ha resuelto tres recursos de casación, uno referido al modelo 190 (Declaración Informativa, resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de rentas) y dos referentes al modelo 390 (Declaración Resumen Anual del IVA). Así el Auto de 9 de Abril de 2018 (Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, 1ª) Nº rec.=5962(2017), y el Auto de 23 de julio de 2020 (Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo) referidos al modelo 390 y elAuto de de 11 Abril (Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, 1ª) Nº rec.=6583(2017), en lo relativo al modelo 190.

En todos los casos la resolución recurrida procedía del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, quien invocando jurisprudencia anterior del Tribunal Supremo sostuvo que la presentación de las declaraciones resumen anual tenían efectos de interrupción de la prescripción.

En el primer caso, Auto de 9 de Abril, referido al modelo 390, la entidad recurrente considera que la jurisprudencia contenida en las sentencias citadas por la sala de instancia, dictadas en interpretación de la Ley General Tributaria de 1963, no es aplicable al caso litigioso. Ello, por un lado porque la redacción del artículo referido a la interrupción de la prescripción no es igual en dicho texto y en el actual; por otro lado, porque la actual Ley General Tributaria contiene definiciones de lo que ha de entenderse por declaración, liquidación y autoliquidación y, en su opinión, la declaración- resumen, modelo 390, no es una liquidación o una autoliquidación, sino una declaración recapitulativa de las autoliquidaciones ya presentadas. Por otro lado, actualmente las autoliquidaciones presentadas con carácter mensual o trimestral no deben acompañarse de la declaración resumen anual del IVA y por ello, el argumento del Tribunal Supremo, contenido en algunas sentencias ha perdido toda su virtualidad. Además, el Tribunal Económico-Administrativo Central viene manteniendo una interpretación contraria a la mantenida por el Tribunal Supremo en las sentencias dictadas interpretando la LGT/1963. Así, en Resoluciones de 22 de septiembre de 2016 y de 24 de mayo de 2017, se afirma que las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales no pueden equipararse a la declaración informativa-resumen anual, pues mientras que la presentación de la declaración-liquidación periódica mensual o trimestral es una obligación formal que constituye un instrumento necesario para el cumplimiento de la obligación material del pago de la deuda tributaria, la presentación de la declaración-resumen anual supone el cumplimiento de una obligación que facilita la gestión del IVA, pero cuyo objetivo inmediato no es el pago de la deuda que resulta en cada período de liquidación. De esta forma, al no ser una actuación del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria, ya que en el resumen anual no se produce liquidación alguna, su presentación no tiene virtualidad interruptiva del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

En el Auto de admisión a trámite del recurso, entiende el Alto Tribunal que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en esclarecer si la presentación de la declaración-resumen anual del IVA, modelo 390, constituye un supuesto de interrupción de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria o si, por el contrario, no tiene virtualidad interruptiva alguna.

El Tribunal Supremo ha resuelto dicha cuestión en sentencia número 450/2020, de 18 de mayo, recurso número 5962/2017. En dicha Sentencia, el Tribunal Supremo modifica su doctrina al declarar la ineficacia de la presentación del modelo 390, declaración-resumen anual a efectos de interrupción de la prescripción y ello por cuanto no aporta liquidaciones adicionales a las ya efectuadas en las declaraciones-liquidaciones periódicas y, por tanto, no ostenta la condición de “actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria”, como la ley exige.

En definitiva, la falta de contenido liquidatorio de la declaración-resumen anual, el discutible carácter “ratificador” de las liquidaciones previas y, sobre todo, el cambio de régimen jurídico en cuanto no deben acompañarse al modelo las liquidaciones trimestrales obligan a modificar la doctrina legal ya que la nueva Ley General Tributaria de 2003, a diferencia de la Ley de 1963, ha dado un concepto expreso de “declaración”, “liquidación” y “autoliquidación” que impide afirmar que el modelo-resumen tienda a “liquidar o autoliquidar” la deuda tributaria, careciendo, por tanto, de eficacia interruptiva.

En igual sentido, se pronuncia el TS en Sentencia número 97/2021, de 28 de enero, recurso número 7397/2019 en la que se reproducen los mismos razonamientos incluidos en la sentencia de 18 de mayo de 2020.

En el segundo caso, Auto de 11 Abril, referido al modelo 190, la entidad recurrente considera que a diferencia de la obligación formal de presentación periódica de la declaración-liquidación mensual o trimestral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que es un instrumento preciso para la observancia del deber material de pago de la deuda tributaria, en la declaración resumen anual los contribuyentes ni cuantifican la deuda tributaria, ni efectúan ningún ingreso, sólo informan a la Administración tributaria de los datos de las operaciones de liquidación correspondientes a la actividad económica (empresarial o profesional) desarrollada en el año al que se refieren, sin que su finalidad sea el pago de cuota alguna.

En al Auto de admisión a trámite del recurso, considera el Tribunal Supremo que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en discernir sobre si ha de considerarse que la declaración- resumen anual modelo 190 despliega efectos interruptivos de la prescripción o bien, de acuerdo con el artículo 68.1 letra c) LGT ese efecto interruptivo únicamente puede referirse a actuaciones fehacientes del obligado tributario conducentes a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

El TS ha resuelto la cuestión en su Sentencia nº 460/2020 de18 de May. 2020, Rec. 6583/2017 al señalar que la declaración resumen anual, modelo 190, regulado en el art. 108.2 del RIRPF, no produce la interrupción del plazo de prescripción en los términos previstos en el art. 68.1.c) de la LGT. Así, mientras que el modelo 111 se dirige a la liquidación o autoliquidación de la deuda y, por tanto, sin dificultad conforma un supuesto de los contemplados en el citado art. 68. 1. c) de la LGT, la obligación formal que se instrumenta a través del modelo 190, dada su función y finalidad consistente en suministrar información, resulta completamente ajena al pago de la deuda tributaria, y, por tanto, en modo alguno constituye un supuesto de los que interrumpe la prescripción.

Por tanto, el dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción debe iniciarse respecto de cada período el siguiente día de los 20 primeros con los que finalizaba el deber de declaración-liquidación del mes correspondiente, modelo 111, sin que la presentación del modelo 190, resumen declaración anual, interrumpa el citado plazo.